OGGETTO: Utilizzo in compensazione di crediti d'imposta originati da cd. "detrazioni Sismabonus" e "Risparmio Energetico", trasferiti al Consolidato Fiscale del Gruppo. Articoli 14 e 16 del Decreto Legge n. 63 del 2013
Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, e' stato esposto il seguente
QUESITO
Il quesito sottoposto alla scrivente ad oggetto l'utilizzo in compensazione da parte della società Consolidante Alfa S.p.A. (di seguito anche Alfa) di crediti d'imposta cd. "sismabonus" e "risparmio energetico" trasferiti da una società controllata Beta S.p.A. (di seguito anche "Beta") al Consolidato Fiscale del Gruppo Alfa. L'istanza, in particolare, contiene due quesiti riconducibili alla fattispecie dell'interpello ex articolo 11, comma 1, lett. a), della legge 27 luglio 2000, n. 212, volti ad ottenere conferma in merito all'interpretazione delle seguenti disposizioni:
l'articolo 17, del Decreto legislativo n. 241 del 1997; articolo 121, comma 1, lett. a) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR); articolo 7 comma 1 lett. b) del D.M. 1° marzo 2018; articoli 14 e 16 del Decreto Legge n. 63 del 2013 convertito con modificazioni dalla Legge n. 90 del 2013; articolo 10, comma 3-ter del Decreto Legge n. 34 del 2019 (testo in vigore sino al 31/12/2019) convertito con modificazioni dalla Legge n. 58 del 2019;
L'articolo 25 del Decreto Legge n. 78 del 2010 convertito con modificazioni dalla Legge n. 122 del 2010.
Nell'istanza è stato evidenziato preliminarmente che:
- Beta è una società deputata a sviluppare l'offerta di una vasta gamma di prodotti fra i quali, in particolare, quelli relativi a soluzioni per l'efficienza energetica;
- Beta è una società fiscalmente residente in Italia ai sensi dell'articolo 73 del TUIR, redige il proprio bilancio d'esercizio secondo i principi contabili nazionali e chiude l'esercizio in data 31 dicembre. Beta è integralmente e indirettamente controllata da Alfa S.p.A. per il tramite di Gamma che ne detiene l'intera partecipazione; Beta partecipa, in qualità di consolidata, al consolidato fiscale nazionale ex artt. 117 e ss. del TUIR, di cui Alfa S.p.A. è il soggetto consolidante.
- Nell'ambito dell'offerta commerciale presentata da Beta ai propri clienti, assumono particolare rilevanza:
- i prodotti e servizi per la casa, caldaie, climatizzatori, fotovoltaico, solare termico, servizi di assistenza e manutenzione impianti;
- soluzioni per l'automazione, il monitoraggio dei consumi, la sicurezza;
- gli interventi di riqualificazione energetica e/o finalizzati alla riduzione del rischio sismico realizzati sulle parti comuni degli edifici.
In relazione agli interventi di riqualificazione energetica, a quelli finalizzati alla riduzione del rischio sismico e alla realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici effettuati dalla socieà, per il soggetto che sostiene le spese per la loro esecuzione sono previste rilevanti agevolazioni fiscali concesse mediante l'attribuzione allo stesso di una detrazione fiscale commisurata all'ammontare della spesa sostenuta. In particolare, per:
a) gli interventi di riqualificazione energetica, l'articolo 14 del Decreto Legge n. 63 del 2013 prevede una detrazione pari al 50% o al 65% (e.g. interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con caldaie a condensazione di classe A con o senza sistemi di termoregolazione o con generatori ibridi o con pompe di calore);
b) gli interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico (anche in combinazione con gli interventi di cui alla precedente lett. a), l'articolo 16 del Decreto Legge n. 63 del 2013 prevede una detrazione dal 50% all'85% in base alla tipologia di intervento e alla riduzione della classe di rischio;
c) la realizzazione di opere per il conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo all'installazione di impianti basati sull'impiego delle fonti rinnovabili di energia, l'articolo 16- bis, comma 1, lett. h) del TUIR prevede una detrazione del 50% (quota detraibile elevata per l'anno 2019 ai sensi della legge n. 145 del 2018).
Per tali interventi è prevista, per il titolare della detrazione, la possibilità di cedere il credito, corrispondente alla detrazione spettante, ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati. Le norme e i provvedimenti attuativi che disciplinano tale cessione sono, rispettivamente per gli interventi sub a), sub b) e sub c):
a) l'articolo 14 del Decreto Legge n. 63 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 90 del 2013, il Provvedimento dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 165110 del 28.08.2017, il Provvedimento dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 100372 del 18.04.2019, nonchè il successivo Provvedimento n. 660057 del 31.07.2019;
b) l'articolo 16 del Decreto Legge n. 63 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 90 del 2013, il Provvedimento dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 108572 del 08.06.2017, nonch¨¦ il gi¨¤ citato Provvedimento n. 660057 del 31.07.2019;
c) l'articolo 10, comma 3-ter del Decreto Legge n. 34 del 2019 (testo in vigore sino al 31/12/2019), convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 58/2019 e il Provvedimento dell'Agenzia delle entrate protocollo n. 660057 del 31.07.2019.
Inoltre, con l'articolo 10, commi 1 e 2 del Decreto Legge n. 34 del 2019 (testo in vigore sino al 31/12/2019) è stata introdotta la possibilità, disciplinata con il Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate protocollo n. 660057 del 31.07.2019, di optare, per i soggetti beneficiari della detrazione per interventi di riqualificazione energetica e di riduzione del rischio sismico di cui agli artt. 14 e 16 del Decreto Legge n. 63 del 2013, per il riconoscimento di un contributo di ammontare pari alla detrazione spettante, anticipato dal fornitore che effettua l'intervento sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto. Si evidenzia tuttavia, che, i commi 2, 3 e 3-ter dell'articolo 10 del Decreto Legge n. 34 del 2019 sono stati abrogati dall'articolo 1, comma 176, della legge n. 160 del 2019 (legge di bilancio 2020), pertanto le disposizioni contenute nei suddetti commi risultano applicabili ai soli pagamenti avvenuti entro il 31 dicembre 2019 (considerato che i benefici in parola sono applicati secondo il criterio del cd. pagamento per cassa).
- In virtù di quanto prevedono le predette disposizioni e i relativi provvedimenti attuativi, Beta, in qualità di cessionaria, ha acquistato - a partire dal 2019 - direttamente dai soggetti titolari della detrazione spettante per gli interventi sopra indicati, ovvero dai soggetti primi cessionari (ovvero le imprese che hanno effettuato direttamente gli interventi e nei confronti dei quali Beta si qualifica come soggetto fornitore di beni o servizi), il credito d'imposta nella misura ed alle condizioni previste dalla disciplina agevolativa. Tale credito, qualora non sia oggetto di successiva cessione, è utilizzabile in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del Decreto legislativo n. 241 del 1997 senza l'osservanza dei limiti previsti dall'articolo n. 34 della Legge n. 388 del 2000. Il credito è utilizzabile dal cessionario alle medesime condizioni applicabili al cedente. La quota del credito che non è fruita nel periodo di spettanza è riportata nei periodi d'imposta successivi e non può essere chiesta a rimborso.
- Le norme che disciplinano - per le Società che partecipano al Consolidato Fiscale Nazionale, di cui agli artt. da 117 a 130 del TUIR - la liquidazione dell'imposta di Gruppo, prevedono che ciascuna società consolidata sia tenuta a comunicare i crediti utilizzabili in compensazione con l'imposta sul reddito delle società (IRES) dovuta dalla consolidante, ai sensi dell'articolo 17 del Decreto legislativo n. 241 del 1997 (cfr. articolo 121, comma 1 lett. a), del TUIR e articolo 7, comma 1, lett. b) del decreto ministeriale dell'1 marzo 2018.
- L'articolo 25 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78 dispone, infine, che le banche e Poste Italiane S.p.A. operano una ritenuta dell'8 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dai beneficiari, con obbligo di rivalsa, all'atto dell'accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per beneficiare di oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione d'imposta.
Con riferimento alla fattispecie sopra prospettata, l'istante ha dunque posto alla scrivente due quesiti, che vertono rispettivamente:
I. sull'utilizzo dei crediti d'imposta "sisma-bonus" ed "eco-bonus" nell'ambito del Consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117-129 del TUIR;
II. sul riconoscimento della detrazione "sisma-bonus" ed "eco-bonus" nell'ipotesi in cui il bonifico usato per il pagamento dei lavori di ristrutturazione e di riqualificazione è stato compilato in modo tale da non consentire alle banche e a Poste Italiane di adempiere correttamente all'obbligo di ritenuta di cui all'articolo 25 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78.
Relativamente al primo quesito, si chiede di sapere se i crediti d'imposta originati da cessioni di detrazioni "sisma bonus" ed "eco-bonus", maturati in capo alla società consolidata possano essere trasferiti nell'ambito del consolidato fiscale nazionale, per consentire alla consolidante di utilizzarli in compensazione con l'IRES dovuta dalla consolidante medesima, senza che quest'ultimo trasferimento integri una vera e propria cessione del credito stesso (che sarebbe di fatto preclusa dagli articoli 14, comma 3.1, e 16, comma 1-octies, del Decreto Legge. n. 63 del 2013 - testo in vigore sino al 31/12/2019).
La seconda questione interpretativa sottoposta alla scrivente, verte, invece, sulle condizioni e i requisiti che consentono al soggetto che ha sostenuto le spese per gli interventi "sisma-bonus" ed "eco-bonus" di acquisire il diritto alla detrazione d'imposta (cui corrisponde il credito d'imposta ceduto ad Beta e che questa poi intende trasferire al Consolidato Fiscale del Gruppo Alfa). A tale proposito, come noto, la normativa prevede che per fruire delle detrazioni fiscali per gli interventi di riqualificazione energetica agevolati, ¨¨ necessario che le spese siano pagate mediante l'apposito bonifico bancario o postale dedicato (c.d. "bonifico parlante") dal quale risulti:
- la causale del versamento, dalla quale si evinca che il pagamento è effettuato per gli interventi agevolati che danno diritto alla detrazione;
- il codice fiscale del beneficiario della detrazione (che può essere anche diverso dall'ordinante il bonifico);
- il numero di partita IVA o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico ¨¨ effettuato.
La necessità di riportare nel bonifico i dati sopra indicati assume particolare rilievo in quanto, ai sensi dell'articolo 25 del Decreto legge 78 del 2010, gli istituti bancari e postali hanno l'obbligo di applicare una ritenuta d'acconto (attualmente nella misura dell'8 per cento) nei confronti del destinatario del pagamento.
Con specifico riferimento alla corretta interpretazione dell'articolo 25 del Decreto legge n. 78 del 2010, l'istante chiede quindi di confermare che la eventuale incompletezza dei dati relativi all'ordine di bonifico - nell'ipotesi in cui non sia possibile procedere alla effettuazione di un nuovo pagamento - non faccia venir meno, in capo al soggetto che ha sostenuto le spese per interventi di riqualificazione energetica, il diritto alla detrazione d'imposta se e a condizione che Beta attesti, con una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, che i corrispettivi accreditati in suo favore siano stati inclusi nella contabilità ai fini della loro concorrenza alla corretta determinazione del reddito d'impresa.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Quesito I - Utilizzo dei crediti d'imposta "sisma-bonus" ed "eco-bonus" nell'ambito del Consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117- 129 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917
Ai fini del corretto inquadramento della fattispecie, l'istante richiama la Risposta n. 191 del 13 giugno 2019, nell'ambito della quale l'Agenzia delle entrate si è pronunciata in merito a un caso del tutto analogo a quello oggetto del presente interpello, sebbene riguardante la disciplina dei crediti d'imposta per il cinema, di cui agli artt. 17 e 18 della legge n. 220 del 2016. Nel caso di specie detti crediti erano maturati in capo a una società consolidata la quale intendeva trasferirli al consolidato fiscale nazionale, per consentire alla consolidante di utilizzarli in compensazione con l'IRES dovuta dalla consolidante medesima.
Il suddetto documento di prassi precisa al riguardo che il trasferimento del credito d'imposta al consolidato fiscale, cui partecipa la società che ha maturato il beneficio, non integra una vera e propria cessione del credito stesso. Nel documento in parola si precisa in particolare che "... Si è in presenza, invece, del trasferimento del predetto credito d'imposta al consolidato fiscale cui partecipa la stessa società istante in qualità di consolidata, nell'ambito di un sistema di tassazione disegnato dal legislatore al fine di consentire la determinazione di un reddito imponibile unico e di abbattere l'IRES di gruppo anche attraverso l'utilizzo in compensazione ex articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti e delle eccedenze d'imposta trasferiti dalle società che vi aderiscono.".
Con specifico riferimento alla corretta interpretazione degli obblighi di comunicazione di cui all'articolo 121 del TUIR e alla corretta determinazione dell'imposta sul reddito della società (IRES) dovuta in qualità di consolidante da Alfa S.p.A., l'istante ritiene che la soluzione interpretativa espressa con la citata Risposta n. 191 del 2019 sia applicabile anche alla fattispecie prospettata.
Pertanto la cessione di tali crediti al consolidato fiscale dovrebbe, secondo l'istante, essere considerata del tutto legittima, tenuto conto che, anche nel caso di specie, non si ¨¨ in presenza di una vera e propria cessione bensì del trasferimento di una posizione soggettiva che rileva ai soli fini della liquidazione dell'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante Alfa S.p.A..
A conforto della propria soluzione interpretativa, la Società richiama infine il passaggio della predetta Risposta n. 191 del 13/6/2019, in cui si evidenzia che "la soluzione appena prospettata risponde anche ad esigenze di carattere sistematico perchè se si negasse alla società istante la possibilità di cedere il credito d'imposta in esame al consolidato fiscale verrebbe meno per la stessa la possibilità di utilizzarlo in compensazione ai fini IRES." (cfr. Risposta n. 191 del 13/6/2019).
Quesito II - Riconoscimento della detrazione "sisma-bonus" ed "eco-bonus" nell'ipotesi in cui il bonifico usato per il pagamento dei lavori di ristrutturazione e di riqualificazione sia stato compilato in modo tale da non consentire alle banche e a Poste italiane di adempiere correttamente all'obbligo di ritenuta di cui all'articolo 25 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78.
In relazione a tale quesito la Società chiarisce, preliminarmente, che, allo scopo di consentire ai clienti il rispetto delle condizioni previste per conseguire il diritto alla detrazione e procedere conseguentemente alla cessione in proprio favore del credito, Beta fornisce agli stessi ampia e dettagliata informativa della normativa e delle indicazioni di prassi. Sia nel contratto di cessione del credito che nella fattura emessa da Beta relativa alla esecuzione dei lavori agevolati, sono chiaramente riportate le istruzioni per l'effettuazione del bonifico previsto per fruire delle detrazioni fiscali (c.d. "bonifico parlante").
Nell'effettuare i controlli documentali propedeutici all'acquisto del credito, corrispondente alla detrazione fiscale, è stata riscontrata, occasionalmente, l'incompletezza di taluni dati del bonifico. In particolare, alcuni clienti, al momento della predisposizione del bonifico, non hanno correttamente riportato tutti gli elementi necessari per consentire alle banche o a Poste Italiane S.p.A. l'effettuazione della ritenuta prevista dalla legge.
Sul punto è stato chiarito che i sistemi di Beta, con i quali vengono tracciati i pagamenti, sono configurati per verificare se il bonifico è stato effettuato per detrazioni fiscali o meno attraverso l'applicazione di determinate regole di lettura della causale del bonifico. Questa regola non consente di intercettare in maniera tempestiva e automatica eventuali irregolarità qualora il cliente abbia inserito una causale corretta ma non abbia provveduto a richiedere alle banche o a Poste Italiane l'effettuazione di un "bonifico per detrazioni fiscali", non consentendo in tal modo al sostituto d'imposta di effettuare la ritenuta.
A tale proposito l'istante rappresenta che con la Risoluzione n. 55 del 07.06.2012, l'Agenzia delle entrate aveva inizialmente ritenuto che la non completa compilazione del bonifico bancario/postale non consentisse il riconoscimento della detrazione, salva l'ipotesi della ripetizione del pagamento mediante bonifico, in modo corretto.
A questa iniziale posizione interpretativa sono successivamente seguiti ulteriori documenti di prassi che affrontano la questione sotto un profilo sistematico e consentono di non considerare come un pregiudizio assoluto ed irreversibile l'assenza di un nuovo pagamento per sanare la incompletezza del primo bonifico. Con la Circolare n. 43 del 18.11.2016, l'Agenzia ha precisato, infatti, che qualora, per errore, non siano stati indicati sul bonifico tutti i dati richiesti, e non sia stato possibile ripetere il bonifico, la detrazione spetta solo se il contribuente sia in possesso di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà rilasciata dall'impresa, con la quale quest'ultima attesti che i corrispettivi accreditati a suo favore siano stati correttamente contabilizzati ai fini della loro imputazione nella determinazione del reddito d'impresa. La Società richiama inoltre, quanto contenuto nella Circolare n. 8 del 07.04.2017 (par. 3.1), ove si ritiene applicabile il chiarimento contenuto nella Circolare n. 43 del 18.11.2016 anche ai bonifici effettuati per fruire delle detrazioni su ristrutturazioni edilizie e risparmio energetico.
Ciò posto, si evidenzia che in tutti i casi in cui ¨¨ stato possibile intercettare tempestivamente i bonifici carenti dei requisiti essenziali (cd. bonifici "non parlanti"), Beta ha provveduto a chiedere al Cliente l'annullamento della disposizione di bonifico precedentemente effettuata, riconoscendo rimborso dell'importo incassato, al fine di consentire la ripetizione del pagamento da parte del Cliente.
Qualora, nel corso dell'anno 2019, non sia stato, invece, possibile effettuare la correzione, nei termini sopra descritti, si ritiene che Beta possa garantire ai propri clienti il diritto alla detrazione d'imposta rilasciando agli stessi - secondo le indicazioni fornite con i richiamati documenti di prassi (Circolare n. 43 del 18.11.2016, Circolare n. 8 del 07.04.2017 e da ultimo Circolare n. 13 del 31.05.2019) - una dichiarazione sostitutiva di atto notorio contenente l'indicazione che i corrispettivi ricevuti "sono stati inclusi nella contabilità ai fini della loro concorrenza alla corretta determinazione del reddito d'impresa".
Quanto sopra anche nelle ipotesi in cui vi sia uno sfasamento temporale tra l'anno del pagamento da parte del cliente e l''esercizio di contabilizzazione dei ricavi che avviene solo al momento dell'effettuazione della prestazione. Ci si riferisce, in particolare, ai casi in cui, a cavallo d'anno, il cliente abbia provveduto al pagamento di un determinato intervento di riqualificazione e/o ristrutturazione che verrà completato da Beta nei primi mesi dell'anno successivo
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Quesito I - Utilizzo dei crediti d'imposta "sisma-bonus" ed "eco-bonus" nell'ambito del Consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117- 129 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917
Con il quesito n. 1 si chiede di sapere se, la società consolidante cessionaria del credito d'imposta ecobonus/sismabonus, possa utilizzare detto credito in compensazione al fine di assolvere gli obblighi di versamento in base all'articolo 118, comma 3, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), senza incorrere nelle limitazioni contenute nell'articolo 14, comma 3.1 e dall'articolo 16, comma 1-octies, del decreto legge n. 63 del 2013 (testo in vigore sino al 31/12/2019).
Come noto, in relazione agli interventi di riqualificazione energetica, di riduzione del rischio sismico e di realizzazione di opere per il conseguimento di risparmi energetici, sono previste rilevanti agevolazioni fiscali concesse mediante l'attribuzione di una detrazione fiscale commisurata all'ammontare della spesa sostenuta.
Per tali interventi è prevista, per il titolare della detrazione, la possibilità di cedere il credito, corrispondente alla detrazione spettante, ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati. Il fornitore che ha effettuato gli interventi ha, a sua volta, facoltà di cedere il credito d'imposta ai propri fornitori di beni e servizi con esclusione della possibilità di effettuare una terza cessione da parte di questi ultimi.
Le norme che disciplinano la materia in esame sono gli articoli 14 e 16 del Decreto Legge 4 giugno 213, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2013, n. 90 (nei testi in vigore sino al 31/12/2019).
In particolare, a mente dell'articolo 14, comma 3.1, del Decreto Legge n. 63 del 2013 il credito oggetto di cessione è utilizzabile in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 senza l'osservanza dei limiti previsti dall'articolo n. 34 della Legge 23 dicembre 2000, n. 388. Tale possibilità è invece preclusa in caso di ulteriori cessioni da parte dei secondi cessionari, ai sensi di quanto stabilito dall'ultimo periodo del medesimo articolo 14, comma 3.1, e dall'articolo 16, comma 1-octies, del Decreto Legge. n. 63 del 2013 (testo in vigore sino al 31/12/2019).
Nel caso di specie, tuttavia, si ritiene che Beta sia legittimata a cedere il credito d'imposta in argomento nell'ambito del consolidato fiscale cui partecipa, affinché la consolidante possa utilizzarlo in compensazione con l'IRES di gruppo.
Al riguardo, per quanto concerne il consolidato fiscale, si osserva che la relativa disciplina consente la determinazione in capo alla società o ente controllante di un'unica base imponibile, costituita dalla somma algebrica degli imponibili di ciascuna impresa partecipante.
Questa opportunità, tuttavia, non penalizza la possibilità di compensazione e di utilizzo dei crediti e delle eccedenze d'imposta che sono concessi alle imprese singolarmente considerate.
L'articolo 121 del TUIR prevede, infatti, che ciascuna società partecipante al consolidato debba redigere e presentare, secondo le modalità e i termini previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, la propria dichiarazione dei redditi - senza liquidare la relativa imposta - comunicando alla società o ente controllante il proprio reddito complessivo, le ritenute subite, le detrazioni e i crediti d'imposta spettanti, compresi quelli compensabili ai sensi dell'articolo 17 del Decreto legislativo n. 241 del 1997 e gli acconti autonomamente versati.
L'attuazione di tale previsione è avvenuta con l'articolo 7 del decreto ministeriale 1° marzo 2018 (che ha abrogato e sostituito il precedente decreto attuativo del 9 giugno 2004), il quale ha stabilito che "ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall'articolo 25 di tale Decreto per l'importo non utilizzato dal medesimo soggetto, nonché le eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell'articolo 43-ter del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602".
Pertanto, in conseguenza dell'esplicito riconoscimento della fiscal unit, ciascuna società partecipante al consolidato (inclusa la stessa consolidante) ha la facoltà di trasferire i propri crediti ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante per un ammontare non superiore all'IRES risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato. Il trasferimento dei crediti d'imposta è quindi consentito ai soli fini della compensazione con l'IRES del gruppo e per la parte non eventualmente utilizzata dalla società per l'assolvimento di altri tributi.
Tutto ciò premesso, la scrivente ritiene che, nel caso descritto dall'istante, non ricorre l'ipotesi di cessione a terzi del credito d'imposta di cui agli articoli 14, comma 2-sexies e 16, comma 1-octies, del Decreto Legge 4 giugno 2013, n. 63 (testo in vigore sino al 31/12/2019), ossia di un contratto di cessione intercorso tra un creditore (cedente) ed un soggetto terzo (cessionario) mediante il quale il primo trasferisce - a titolo oneroso o gratuito - al secondo il diritto di credito che vanta nei confronti del proprio debitore (ceduto).
Si è in presenza, invece, di un trasferimento di una posizione soggettiva alla fiscal unit che rileva ai soli fini della liquidazione dell'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante Alfa S.p.A., avvenuto nell'ambito di un sistema di tassazione disegnato dal legislatore al fine di consentire la determinazione di un reddito imponibile unico e di abbattere l'IRES di gruppo anche attraverso l'utilizzo in compensazione ex articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti e delle eccedenza d'imposta trasferiti dalle imprese che vi aderiscono.
A tale riguardo, si richiamano le considerazioni di natura sistematica contenute nel passaggio della Risposta n. 191 del 13/6/2019, opportunamente riportata dall'istante, in cui si evidenzia che "la soluzione appena prospettata risponde anche ad esigenze di carattere sistematico perché se si negasse alla società istante la possibilità di cedere il credito d'imposta in esame al consolidato fiscale verrebbe meno per la stessa la possibilità di utilizzarlo in compensazione ai fini IRES".
Ne deriva che, a parere della scrivente, Beta possa legittimamente traferire il credito d'imposta nei limiti della quota utilizzabile e dell'IRES dovuta, senza incorrere nelle limitazioni previste dagli articoli 14, comma 3.1, e 16, comma 1-octies, del decreto legge n. 63 del 2013 (testo in vigore sino al 31/12/2019).
Tale conclusione appare altresì coerente con la ratio della preclusione, prevista dalle norme in vigore, di "ulteriori cessioni" che, come ricordato nella Circolare 18 maggio 2018, n. 11/E, in adesione al parere reso dalla Ragioneria Generale dello Stato, va individuata nella esigenza di scongiurare il rischio di una riclassificazione dei bonus in strumenti finanziari negoziabili e dei conseguenti impatti negativi sui saldi di finanza pubblica.
Tali effetti, in particolare, devono considerarsi esclusi nei passaggi del credito che avvengono in seno e nella logica propria di un regime volto alla determinazione di una base imponibile unica ed alla liquidazione di un'imposta unitaria in applicazione delle regole proprie del consolidato.
Quesito II Riconoscimento della detrazione "sisma-bonus" ed "eco-bonus" nell'ipotesi in cui il bonifico usato per il pagamento dei lavori di ristrutturazione e di riqualificazione sia stato compilato in modo tale da non consentire alle banche e a Poste italiane di adempiere correttamente all'obbligo di ritenuta di cui all'articolo 25 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78.
Preliminarmente, in relazione allo specifico quesito, la scrivente ritiene che lo stesso verta sui requisiti oggettivi richiesti ai fini del riconoscimento di alcune detrazioni d'imposta ammesse dalla normativa di riferimento a vantaggio di specifici soggetti diversi dall'istante (ovvero gli aventi diritto alle detrazioni stesse).
Si deve pertanto rilevare un difetto di legittimazione dell'interpellante, ragione per cui in relazione allo stesso non si producono gli effetti propri delle risposte alle istanze di interpello di cui all'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Al riguardo, giova precisare che tutti i provvedimenti attuativi richiamati dall'istante (Provvedimenti dell'Agenzia delle Entrate: protocollo n. 165110 del 28.08.2017, protocollo n. 100372 del 18.04.2019 e protocollo 660057 del 31.07.2019), prevedono indistintamente che, qualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei requisiti oggettivi che danno diritto alle detrazioni d'imposta (richiamate dagli stessi provvedimenti), si provveda al recupero dell'importo corrispondente nei confronti dei soli soggetti aventi diritto alle detrazioni stesse (maggiorato di interessi e sanzioni) e non del soggetto cessionario.
Quanto sopra, ovviamente, al netto di eventuali responsabilità del cessionario, ascrivibili a comportamenti sui propri, anche in termini di frode e abuso della disciplina, che possono emergere in sede di controllo sostanziale.
Giova altresì rilevare che nell'istanza non viene individuato in modo puntuale il preciso errore commesso di volta in volta dal cliente nel disporre l'ordine di bonifico bancario (circostanza che non consente di appurare se esistano frodi o abusi) facendosi genericamente riferimento alla "incompletezza di taluni dati del bonifico" ed alla mancanza dei dati "necessari per consentire alle banche o a Poste Italiane S.p.A. l'effettuazione della ritenuta prevista dalla legge".
Ciò posto, può comunque rilevarsi quanto segue.
Con la Circolare 13/E del 31 maggio 2019 l'Amministrazione finanziaria ha riepilogato, per quanto di interesse, i chiarimenti forniti a proposito dei pagamenti delle spese mediante bonifico bancario o postale in relazione alle spese per interventi finalizzati al risparmio energetico, che ad ogni buon fine si riporta ai fini di un corretto inquadramento delle posizioni di prassi in materia.
"Pagamento delle spese mediante bonifico bancario o postale
I soggetti che non sono titolari di reddito d'impresa devono effettuare i pagamenti con bonifico bancario o postale dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario del bonifico (art. 4 del DI del 19 febbraio 2007). L'obbligo di pagamento mediante bonifico non è previsto per i soggetti esercenti attività d'impresa, il cui reddito è determinato in base al principio di competenza, in quanto il momento dell'effettivo pagamento della spesa non assume rilevanza.
Analogamente a quanto previsto per i lavori di recupero del patrimonio edilizio, sui pagamenti effettuati per lavori di riqualificazione energetica le banche o Poste Italiane SPA operano la ritenuta d'acconto dell'8 per cento a carico del beneficiario del pagamento. Per l'applicazione della ritenuta sono stati, quindi, predisposti bonifici a ciò dedicati, da cui deve risultare:
- La causale del versamento dalla quale si evinca che il pagamento e effettuato per interventi finalizzati al risparmio energetico che danno diritto alla detrazione. Nel caso in cui, per mero errore materiale, siano stati riportati i riferimenti normativi della detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio, l'agevolazione può comunque essere riconosciuta senza necessità di ulteriori adempimenti;
- il codice fiscale del beneficiario della detrazione (che può essere anche diverso dall'ordinante il bonifico);
- il numero di partita o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato.
Il bonifico postale è assimilato a quello bancario ed è quindi da considerarsi valido (Circolare 10.06.2004 n. 24, risposta 1.11), così come è ugualmente valido il bonifico effettuato "on line" (Risoluzione 7.08.2008 n. 353).
La detrazione è ammessa anche se l'onere è sostenuto mediante un bonifico tratto su un conto acceso presso un istituto di pagamento, operatore diverso dalle banche, autorizzato in base alle disposizioni di cui al DLGS n. 11 del 2010 e al DLGS n. 385 del 1993 (TUB) - a prestare servizi di pagamento tra i quali l'esecuzione di bonifici. Il riconoscimento delle detrazioni fiscali richiede, inoltre, l'adesione dell' istituto di pagamento alla Rete Nazionale Interbancaria e l'utilizzo della procedura TRIF, funzionale sia alla trasmissione telematica dei flussi di informazioni tra gli operatori del sistema dei pagamenti ai fini dell'applicazione della ritenuta e sia alla trasmissione all'Amministrazione finanziaria dei dati relativi ai bonifici disposti (Risoluzione 20.01.2017 n. 9).
La necessità di riportare nel bonifico i dati sopra indicati ha comportato che gli istituti bancari e postali istituissero bonifici "dedicati". Ciò ha assunto particolare rilievo con l'introduzione della ritenuta d'acconto (attualmente nella misura dell'8 per cento) che tali istituti devono applicare nei confronti del destinatario del pagamento (art. 25 del DL n. 78 del 2010).
È stato quindi precisato che la non completa compilazione del bonifico bancario/postale, che pregiudichi in maniera definitiva il rispetto da parte delle banche e di Poste Italiane SPA dell'obbligo di operare la ritenuta disposta dall'art. 25 del DL n. 78 del 2010, non consente il riconoscimento della detrazione, salva l'ipotesi della ripetizione del pagamento mediante bonifico, in modo corretto (Risoluzione n. 55/E del 2012).
Qualora, per errore, non siano stati indicati sul bonifico tutti i dati richiesti e non sia stato possibile ripetere il bonifico, la detrazione spetta solo qualora il contribuente sia in possesso di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà rilasciata dall'impresa con la quale quest'ultima attesti che i corrispettivi accreditati a suo favore sono stati correttamente contabilizzati ai fini della loro imputazione nella determinazione del reddito d'impresa Tale documentazione dovrà essere esibita dal contribuente che intende avvalersi della detrazione al professionista abilitato o al CAF in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi o, su richiesta, agli uffici dell'amministrazione finanziaria (Circolare 18.11.2016 n. 43).
Resta fermo che, in sede di controllo, l'Amministrazione verificherà se il comportamento risulta posto in essere al fine di eludere il rispetto della normativa relativa all'applicazione della ritenuta.
Il contribuente potrà fruire della detrazione anche nel caso in cui il pagamento delle spese sia materialmente effettuato dalla società finanziaria che gli ha concesso un finanziamento a condizione che questa paghi il corrispettivo al soggetto fornitore con un bonifico bancario o postale recante tutti i dati previsti (causale del versamento con indicazione degli estremi della norma agevolativa, codice fiscale del soggetto per conto del quale è eseguito il pagamento e numero di partita IVA del soggetto a favore del quale il bonifico è effettuato) in modo da consentire alle banche o a Poste Italiane SPA di operare la ritenuta e sempreché il contribuente abbia copia della ricevuta del bonifico. In questo caso, l'anno di sostenimento della spesa è quello di effettuazione del bonifico da parte della finanziaria al fornitore della prestazione (Circolare 21.05.2014 n. 11, risposta 4.4).
Ai fini del riconoscimento della detrazione non è richiesta l'effettuazione del pagamento mediante bonifico per le spese relative agli oneri di urbanizzazione, all'imposta di bollo, ai diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce di inizio lavori ed alla tassa per l'occupazione del suolo pubblico (TOSAP), trattandosi di versamenti da effettuare con modalità obbligate in favore di pubbliche amministrazioni (Risoluzione 18.08.2009 n. 229).
Il contribuente che intenda pagare queste spese mediante bonifico non deve indicare il riferimento agli interventi di riqualificazione energetica ed ai relativi provvedimenti legislativi per evitare l'applicazione (in questo caso non dovuta) della ritenuta nei confronti del Comune (Risoluzione 4.01.2011 n. 3)."